О спорах с налоговой инспекцией об искусственном дроблении бизнеса.
Что такое искусственное дробление, знают уже многие. Но, возможно, не все. Поэтому – кратенько о сути явления.
Упрощенка
Есть основная система налогообложения (ОСНО) с НДС, налогом на прибыль и прочая, и прочая. А есть упрощенные режимы – УСНО 6% (6% налога с выручки), УСНО 15% (15% с доходов за минусом расходов), ЕНВД (уплата фиксированных платежей с определенных объектов). Есть еще патент и единый сельхозналог, но они не столь часто используются в схемах «оптимизации» налогов.
Применение упрощенных режимов всегда чем-то ограничено. В ЕНВД и УСНО – численностью работников до 100 человек. В УСНО – годовой выручкой, до 150 млн. руб. в этом году. В ЕНВД – размерами торговой площади (до 150 кв. м) или иными производственными показателями: от вида деятельности зависит.
Часто на упрощенных режимах вы будете платить меньше налогов. Возникает соблазн воспользоваться этим, и возникают соблазненные. Про справедливость и обоснованность таких действий говорить не будем. У кого-то бизнес-модель подразумевает смерть бизнеса, если будет ОСНО. Или смерть большей части прибыли «на карман». Кто-то хочет давать государству как можно меньше, потому что не верит в «отдачу». У меня нет цели обсуждать это, осуждать или поддерживать.
В результате некоторые предприниматели или компании организовывают свое дело так, что деятельность ведут несколько ИП или ООО. Каждое из них – на ЕНВД или УСНО. А если их сложить все вместе – получится ОСНО и налогов нужно будет платить больше. Это и называется искусственным дроблением.
И вот приходит налоговая…
Каждая несчастливая семья несчастлива по-своему, и все приходят к этому по-разному. Кто-то просто перерос по выручке и/или количеству работников предельные ограничения для них. Но хочется обязательно сохранить «упрощенку», поэтому появляются дополнительные отдельные ООО или ИП. Кто-то давно на ОСНО, но «а не слишком ли много мы платим налогов?». И начинается креатив: вывод отдельных бизнес-функций в отдельные ООО или ИП. Детали у всех строго индивидуальны.
Потом приходит налоговая инспекция на проверку и говорит: все ваши ООО и ИП – это одно предприятие, которое достойно ОСНО. Поэтому я объединяю все обороты, вычитаю расходы, которые можно вычесть, учитываю весь входящий НДС, отнимаю уплаченное фактически в бюджет от необходимой суммы налогов на ОСНО – и получаю сумму недоимки. Ну конечно, с пенями и штрафами. Насчет возможностей налоговой инспекции «вычислить» данную схему отбросьте всякие сомнения. Уровень сбора доказательств с применением всех современных технологий и аналитики сейчас отличный и постоянно растет.
Уголовные дела
Тут же нередко возникает и уголовное дело. Сумма недоимки чаще всего будет превышать порог, необходимый для привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. В Омске сейчас на слуху пример, когда, с высокой долей вероятности, уголовное дело в связи с искусственным дроблением возбудили даже без проведения налоговой проверки. Кажется, это первый случай в стране.
Типичным громким публичным примером искусственного дробления в свое время стал кейс с ООО «Калачинский молкомбинат», номер арбитражного дела А46-6434/2014. С 2010-2011 годов при комбинате вдруг появились два ИП, которые стали закупать молоко в хозяйствах, передавать их на переработку (давальческая схема). Потом забирали обратно и продавали под режимом ЕНВД. В реальности ничего не изменилось для комбината, а этих ИП большинство работников и контрагентов даже не видели. Из прессы известно, что доначислили тогда 20 млн. налогов, был обвинительный приговор по уголовному делу.
Очень показательный пример 2018 года – арбитражное дело А32-44581/2017. В Краснодарском крае и в Республике Адыгея были созданы 11 ООО, которые имели в названии слово «Гурман». Каждое из них занималось приготовлением и продажей блюд под маркой KFC (по франшизе). Владело ими одно физлицо, все они применяли УСНО и ЕНВД. ИФНС в решении объединила их в одно предприятие на ОСНО. Были централизованное руководство и управленческий аппарат, централизованные ресурсы, нерыночное перемещение ресурсов между ними. И прочие обстоятельства.
Налоговая инспекция выиграла все инстанции в судебном процессе. Наиболее интересен акт апелляционной инстанции на 30 страницах. Это пособие – готовый справочник о том, как делать никогда не надо. Даже когда не собираешься дробиться, а вполне обоснованно разделяешь разные бизнесы на разные хозяйствующие субъекты.
Искусственное дробление
Судебных дел по искусственному дроблению существуют сотни, может быть, тысячи. Эта судебная практика развивается с начала 2000-х годов, и до 2014 – 2015 нередко побеждали налогоплательщики. Сейчас наоборот – налогоплательщик в большинстве случаев проигрывает. Это, конечно, характерно для любых споров с налоговой инспекцией.
Но хочется сказать, что именно в делах по искусственному дроблению шансы у налогоплательщика наиболее велики. В отличие от дел, связанных, например, с «оптимизацией» НДС через однодневки, или иных типичных. Давайте разберемся, с чем это связано.
Справедливости ради – все-таки в большинстве случаев налогоплательщик проигрывает, потому что он действительно применил искусственное дробление. Но раз есть искусственное, значит, есть и естественное дробление – когда бизнесы разделены на разные ООО и ИП, потому что это разные бизнесы. Есть деловая, экономическая цель для разделения. А выигрыш в налогах – вполне законный сопутствующий бонус, не единственная причина разделенного существования.
К лету 2017 года ФНС РФ проанализировала и компилировала судебную практику, существовавшую на тот момент. Привела показательные примеры дел в пользу ФНС и не в пользу. Издала Письмо от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, в котором изложила результаты своего анализа. И сформулировала 17 наиболее типичных признаков искусственного дробления (их больше, конечно, на практике). Совокупность нескольких этих признаков указывает на наличие дробления. Сейчас это Письмо – основной рабочий документ для инспекций.
Признаки: дробление одного производственного процесса на несколько ООО или ИП на упрощенке, аналогичный вид деятельности у них, один офис и склады, транспорт, одна бухгалтерия с одним IP-адресом и другой единый персонал, создание их при фактическом расширении одного и того же бизнеса, их взаимосвязанность, отсутствие финансовой и организационной самостоятельности, общие контрагенты, управление из единого центра и т.д. и т.п.
Кроме того, раньше инспекция говорила: дробиться нельзя, потому что это фактический уход от налогов. Налогоплательщик спрашивал: а почему? Запрета нет, возможность применения упрощенных режимов есть. И в итоге обвинение в искусственном дроблении было сложившейся практикой, поддержанной судами. Но в законе не описывалось.
А в 2017 году в Налоговый кодекс введена ст. 54.1. В ней очень так общо сказано: нельзя снижать налоги путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика. Следом появилось Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, которое разъяснило, что эта статья имеет в виду и искусственное дробление. И уже есть, например, арбитражное дело № А59-2443/2017. Суды согласились, что налогоплательщик нарушил статью 54.1. НК РФ. Искусственно раздробив свою деятельность, снизил налоги путем искажения сведений о своей деятельности.
Естественное дробление
То есть теперь аргумент «а почему нельзя, законом же не запрещено» потерял право на существование. Так почему же при наличии признаков искусственного дробления все же иногда выигрывает налогоплательщик?
Потому что ему удается доказать, что искусственного дробления у него нет. Что, несмотря на формальные объединяющие признаки, деятельность у разных хозяйствующих субъектов разная. Что разделение имеет деловую цель и экономический смысл помимо экономии на налогах.
Скажем, один человек владеет двумя ООО, которые используют одного бухгалтера и некоторых других работников, сидят в одном офисе и имеют еще разные общие моменты из Письма ФНС РФ от 11.08.2017. Но одно из них производит тротуарную плитку на УСНО 15%, а другое оказывает аудиторские услуги на УСНО 6%. Если их объединить – это будет предприятие, которое должно применять ОСНО. Но с какой стати их объединять в их ситуации?
Приведу пример – арбитражное дело А03-6957/2015. Постановление суда Западно-Сибирского округа состоялось зимой 2017 года. Организация перерабатывала сельхозпродукцию и применяла ОСНО. Директор учредил две фирмы на «упрощенке», которые закупали сырье у производителей.
В суде налогоплательщик смог доказать экономическую обоснованность такой структуры. Потому что деятельность компаний внутри группы не являлась идентичной. Контрагенты не знали о взаимозависимости компаний. Были выделены отдельные офисы. Были договоры внутри группы и документооборот. Контрагенты компаний не пересекались друг с другом. По сделкам внутри группы потери бюджета по НДС отсутствовали, необоснованных вычетов по НДС не было.
Не нужно брать это дело за модель – мы не знаем массы конкретных обстоятельств о нем. Просто это дело и подобные дела демонстрируют, что есть возможность доказать свою правоту. Если ты прав, конечно.
Не вызывает сомнений, что при совпадении нескольких признаков инспекция при проверке диагностирует искусственное дробление. Часто это будет формальный подход – у каждого своя работа и свои задачи. Однако если вы создали несколько отдельных предпринимательских проектов, каждый из которых самостоятелен, то не стоит опускать руки.
Вопросы
И тут возникает масса интересных вопросов. Почему я не могу задействовать одного бухгалтера для двух своих разных бизнесов (все правильно оформив, конечно), если его хватает? Почему я не могу использовать один офис, если его хватает? Один склад? Один IP-адрес? Один транспорт? Один отдел кадров? И так далее? Почему я должен для избегания формальных признаков наносить удары по собственной экономике, искусственно удваивая персонал и материальные ресурсы?
Конечно, нужно устранять глупые и нелогичные с деловой точки зрения моменты. Например – не может быть у отдельных бизнесов одной неразделенной кассы, объединенных финансовых ресурсов. Каждый бизнес должен формировать свою собственную себестоимость и, соответственно, нести расходы на бухгалтерию, на офис, на транспорт и т.п. На основании соответствующих договорных отношений. С реальными рыночными условиями, с документооборотом. Ну и так далее, ход логики, надеюсь, понятен.
Но при этом почему и в каких случаях продажи, закупки и производство должны непременно считаться одной деятельностью, а в каких случаях – нет? Когда проектирование, строительство, выполнение коммуникаций и внутреннюю отделку нужно объединять в «один котел», а когда это должно восприниматься как отдельные части, обоснованно разделенные? Даже при наличии очевидной взаимозависимости (например, один учредитель)? А что делать с франчайзингом, который иногда будет напоминать искусственное дробление (один бренд, один товар, одинаковые правила ведения бизнеса и т.д.), на самом деле ни разу таковым не являясь?
Мыслится, что именно на этом поле боя – определения искусственности или естественности разделения – и будут ломаться копья в ближайшие годы. При всем уважении к налоговым органам, я не верю, что они за предпринимателей выработают необходимые критерии. Они свое дело сделали и делают – вырабатывают критерии, как правильно ловить и спуску не давать. Наша задача – добиваться того, чтобы на практике становилось понятным, в каких случаях все эти формальные признаки ничего не значат.
Ничего не слышал о судебных экспертизах, которые могли бы определять наличие деловой экономической цели. Было бы весьма неплохо, чтобы подобная экспертиза была. Например, в Торгово-промышленной палате. Или в Российском союзе промышленников и предпринимателей. Но вряд ли суды будут доверять мнению общественных организаций, которые действуют в интересах предпринимательства. Мы вообще мало кому верим, и суды – не исключение.
Блондинка и динозавр
С учетом изложенного и с учетом практического опыта рекомендовал бы предпринимателям проанализировать ситуацию, если общий объем всех их бизнесов «достоин» ОСНО. Если искусственное дробление реально есть – не уповайте на то, что сможете отстоять свою позицию при проверке. Тут как в анекдоте, когда блондинка на вопрос о вероятности встречи с динозавром на улице ответила, что вероятность – 50%: либо встречу, либо не встречу. Так вот, жить даже с 50%-й вероятностью доначисления больших налогов со штрафами и пенями, наверное, нельзя. Тем более вероятность того, что не доначислят, – это вероятность встречи с динозавром, в соответствии с анекдотом.
А если искусственного дробления нет – нужно как-то привести в порядок оформление своих дел, свои бизнес-процессы, чтобы максимально повысить вашу защиту в случае попытки применения налоговой инспекцией формальных подходов. Потому что можно легко остаться без вины виноватым – в либеральных подходах налоговые инспекции и суды уличить трудно. Особенно в последние годы.
Остается только один вопрос: как все-таки правильно определить, каким именно является ваше дробление?
Игорь ЖУРИКОВ, партнер компании «Лексфорт»
Ранее текст в полном виде был доступен только в бумажной версии газеты «Коммерческие вести» от 12 декабря 2018 года
