Нереальные долги

Справка

В соответствии со ст. 266 НК РФ, непогашенные долги делятся на сомнительные и нереальные ко взысканию (или безнадежные). Если задолженность не погашена в срок, указанный в договоре, и не обеспечена залогом или другими гарантиями, то ее называют сомнительной. Она становится безнадежной, если по ней истек срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ) или если она нереальна ко взысканию в связи с банкротством должника или по решению суда.

Как списывать долг: с учетом или без НДС

По сомнительным долгам можно создать резерв, а безнадежные — списать. Причем списать за счет созданного ранее резерва. Если резерв не создавался или его не хватает, то сумму долга надо отнести к внереализационным расходам, которые уменьшают облагаемую налогом прибыль (пп.2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но зачастую возникает вопрос о том, как списывать долг: с учетом НДС или без него.

По этому поводу мнения представителей Минфина РФ и МНС РФ расходятся. Первые считают, что НДС нужно исключать из суммы долга. Объясняют они это так: фирмы уменьшают свои доходы на сумму расходов. При этом расходы определяются по нормам главы 25 НК РФ. Согласно ст. 264 НК РФ к расходам можно относить налоги и сборы. Однако это правило не касается налогов, о которых речь идет в ст. 270 НК РФ. В пункте 19 этой статьи указано, что в расходы не включается, в частности, НДС, предъявленный покупателю товара. Значит, безнадежные долги относятся к расходам без учета налога.

Вторые полагают, что долги надо списывать вместе с налогом. Свою позицию по этому поводу МНС РФ выразило в письме от 5 сентября 2003 года № ВГ-6-02/945. В нем разъясняется, как создавать резерв по сомнительным долгам: включать в резерв задолженность с учетом НДС. В своем письме представители налоговых органов сослались на п.1 ст. 266 НК РФ, в котором приведено понятие сомнительного долга. Таким долгом считается любая просроченная и необеспеченная задолженность. Поэтому резерв нужно создавать на полную сумму долга с учетом налога. Эту позицию в полной мере можно применить и к списанию долгов. Если налоговики говорят о резерве с учетом НДС, то, значит, они признают, что безнадежные долги нужно списывать вместе с налогом. Конечно, для фирм более выгодна позиция МНС. По мнению экспертов, эта позиция абсолютно безопасна. Ведь если налоговики считают правильным списывать долги с учетом НДС, они не будут вести речь о занижении облагаемой налогом прибыли.

Используем резервный фонд

Фирма сама должна выбрать, создавать ей резервный фонд или нет. Если решит, что будет создавать, то ей следует зафиксировать этот фонд в учетной политике. Для определения суммы резерва нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. По ее результатам выделить сомнительные долги. Они могут появиться у фирмы в следующих случаях: когда продавцу не поступили деньги от покупателя за отгруженные товары (работы, услуги), когда покупатель перечислил аванс и не получил товаров (работ, услуг) от продавца.

Их этих двух видов задолженности, по мнению Минфина, в создании резерва может участвовать только первая. Однако, как считают эксперты, эта позиция Минфина достаточно спорная, так как, по меньшей мере, в договорах могут быть предусмотрены различные способы исполнения обязательств сторонами. Поэтому, если товар оплачивается заранее, в договоре могут быть предусмотрены сроки, в течение которых поставщик должен отгрузить товар.

Кроме того, как и в случае с НДС, представители МНС не согласны с Минфином. Свою противоположную позицию налоговики выразили, например, в письме УМНС по г. Москва от 27 февраля 2003 года № 26-12/11777. При этом ссылались на письмо МНС РФ от 13 февраля 2003 года № 02-5-11/40-Е764. Таким образом, по мнению экспертов, в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам можно учитывать и выплаченные авансы. А вот нужно ли так же поступать и в бухучете, каждая фирма должна решить сама.

Если фирма примет решение не включать в бухучете в сумму создаваемого резерва выплаченные авансы, то величина резерва в налоговом учете не будет совпадать с резервом, отраженным на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, расхождения могут возникнуть еще по двум причинам. Во-первых, в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, возникающим в связи с неоплатой реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Поэтому в резервы, по правилам, бухучета не включаются суммы просроченной задолженности за реализованные основные средства и иное имущество. В налоговом же учете сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед фирмой.

Во-вторых, на счетах бухгалтерского учета отражается сумма сомнительных долгов по решению фирмы на основании анализа платежеспособности должника. В целях же налогового учета сомнительные долги включаются в резерв в зависимости от того, сколько времени прошло с момента возникновения долга: более 90 дней — в полном объеме, от 45 до 90 дней (включительно) — половина долга, менее 45 дней — не включаются.

Эксперты подчеркивают, что этот срок нужно определять не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня погашения обязательства, который указан в договоре. Кроме того, согласно п.4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва, включаемая в расходы отчетного периода, не должна превышать 10% выручки за тот же отрезок времени. Бухучет же таких ограничений не устанавливает.

Пример

Фирма «А» провела инвентаризацию расчетов с партнерами по состоянию на 1 октября 2003 года и установила задолженность: фирмы «Б» на сумму 100 000 рублей со сроком возникновения более 90 дней, фирмы «В» на сумму 300 000 рублей со сроком возникновения 30 дней. Фирма «А» приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам. При этом просроченную задолженность фирмы «В» не включила в сумму резерва, поскольку срок ее возникновения менее 45 дней. Задолженность же фирмы «Б» фирма «А» включила в полном объеме, так как просроченность «Б» — более 90 дней.
По итогам 9 месяцев выручка фирмы «А» составила 5 млн рублей. Следовательно, при расчете налога на прибыль она может учесть резерв в сумме не более 500 000 рублей (10% от выручки). Бухгалтер фирмы «А» отразил создание резерва проводкой:

Дебет 91-2Кредит 63
— 100 000 рублей — создан резерв по сомнительным долгам.

В четвертом квартале 2003 года фирма «Б» была признана банкротом. Поэтому бухгалтер фирмы «А» сделал запись:

Дебет 63Кредит 62
— 100 000 рублей — списан за счет резерва безнадежный долг;

Дебет 007
— учтена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Куда девать остатки

Если фирма не полностью использует резерв по сомнительным долгам до конца года, следующего за годом создания резерва, то его остаток в бухучете нужно присоединить к прибыли этого года. В налоговом учете неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий отчетный или налоговый период. Для определения суммы резерва, учитываемого при расчете налога на прибыль, необходимо снова провести инвентаризацию задолженности уже по состоянию на начало нового отчетного (налогового) периода.

Сумма нового резерва при этом может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы текущего отчетного или налогового периода (п.5 ст. 266 НК РФ). При снижении суммы нового резерва по сравнению с остатком предыдущего разница должна быть включена во внереализационные доходы по итогам отчетного (налогового) периода.

Если нет резервного фонда

Если фирма не создала резервный фонд по сомнительным долгам, то безнадежная задолженность списывается в состав внереализационных расходов. При этом списанный долг следует учитывать за балансом в течение следующих пяти лет. Долг должен числиться по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Если в дальнейшем должник исполнит свои обязательства, то полученная сумма увеличит внереализационные доходы. Ее нужно будет отразить по кредиту счета 007.

Пример

15 января 2001 года фирма «А» отгрузила фирме «Б» товары на сумму 420 000 рублей (с учетом НДС — 70 000 рублей). Себестоимость товаров равна 210 000 рублей. По условиям договора отгруженные товары должны быть оплачены в течение 10 дней со дня отгрузки. В установленный срок деньги не поступили. С 25 января 2001 года начал идти срок исковой давности, который закончился 25 января 2004 года. Фирма «А» работала по отгрузке, а с 2002 года — по методу начисления. Резерв по сомнительным долгам не создался. После окончания срока исковой давности фирма «А» списала безнадежный долг на внереализационные расходы. Она применяет новый План счетов с 2001 года. Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие проводки:

15 января 2001 года

Дебет 62Кредит 90-1
— 420 000 рублей — отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3Кредит 68 «Расчеты по НДС»
— 70 000 рублей — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-2Кредит 41
— 210 000 рублей — списана себестоимость отгруженных товаров;

31 января 2001 года

Дебет 90-9Кредит 99
— 140 000 рублей (420 000 — 70 000 — 210 000) — определен финансовый результат от продажи товаров;

25 января 2004 года

Дебет 91-2Кредит 62
— 420 000 — списана дебиторская задолженность, по которой закончился срок исковой давности;
Дебет 007
— учтена за балансом списанная задолженность.
Списанный долг уменьшит облагаемую налогом прибыль в составе внереализационных расходов.

Виктор МАРЧЕНКО